Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist das Verbot, die Gewerbesteuerlast von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen, mit dem Grundgesetz vereinbar.
Die Gewerbesteuer ist ihrer Natur nach eine Betriebsausgabe und mindert deshalb den Gewinn z.B. einer Kapitalgesellschaft. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat der Gesetzgeber jedoch in § 4 Abs. 5b EStG angeordnet, dass die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe ist. Sie darf infolgedessen bei der Ermittlung des zu versteuernden Gewinns nicht mehr gewinnmindernd (und damit steuermindernd) berücksichtigt werden.
Dies hat der Bundesfinanzhof in einem Fall entschieden, in dem die Klägerin, eine GmbH, im Streitjahr 2008 Tankstellen mit Shops und Waschstraßen betrieb. Die zum Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen pachtete sie. In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr ermittelte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von 15.839 EUR. Hierbei berücksichtigte sie gemäß § 4 Abs. 5b EStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 – EStG 2002 n.F. – i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 als nichtabziehbare Aufwendungen u.a. Gewerbesteuer in Höhe von 10.264 EUR. Das beklagte Finanzamt setzte erklärungsgemäß für das Streitjahr die Körperschaftsteuer auf 2.375 EUR, den Gewerbesteuermessbetrag auf 2.184 EUR und die Gewerbesteuer auf 10.264,80 EUR fest.
Die Klägerin ist der Auffassung, die mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführte Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung für die Körperschaftsteuer sei verfassungswidrig. Sie verstoße insbesondere bei „pachtintensiven“ Betrieben sowohl gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG als auch gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG. Ihre deswegen u.a. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht Hamburg hat sie als unbegründet abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof hatte keinen Erfolg.
Die Festsetzung der Körperschaftsteuer in dem angefochtenen Bescheid entspricht den gesetzlichen Vorgaben. Wie schon die Vorinstanz ist auch der Bundesfinanzhof nicht davon überzeugt, dass die im Streitfall über § 8 Abs. 1 KStG 2002 zur Anwendung kommende Regelung des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F., nach der die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben sind, für den hier in Rede stehenden Bereich der Körperschaftsteuer verfassungswidrig ist. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gemäß Art. 100 Abs. 1 GG sind daher nicht gegeben.
Das Abzugsverbot verstößt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ist für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip abzuleiten – die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts – als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen. Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den von ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene („objektive“) Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 n.F. angelegt und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden.
Die Regelung des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. schränkt das objektive Nettoprinzip ein.
Zu Recht hat das Finanzgericht die Gewerbesteuer trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F., dem zufolge Gewerbesteuer und Nebenleistungen „keine Betriebsausgaben“ seien, der Sache nach als betrieblich veranlasste Aufwendung i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 2002 n.F. angesehen. Denn die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer knüpft unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers an den Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an und berührt nicht die Privatsphäre des Steuersubjekts und auch nicht – wenn Betriebsinhaber eine Gesellschaft ist – diejenige der Anteilseigner. Die Wirkweise des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. ist mithin dahin zu verstehen, dass dadurch – vergleichbar z.B. den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 und § 4h EStG 2002 n.F. – ein steuerliches Abzugsverbot für die Betriebsausgabe Gewerbesteuer angeordnet wird.
Das Abzugsverbot schränkt das objektive Nettoprinzip ein, indem die mit der Gewerbesteuerpflicht verbundene Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Bemessung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nicht berücksichtigt wird.
Die sonach vorhandene Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips durch § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. lässt sich für Körperschaften sachlich hinreichend begründen und verstößt nicht gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit.
Es bestehen im Ausgangspunkt keine grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass neben der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zusätzlich auch Gewerbesteuer erhoben wird. Auch ist kein zwingendes verfassungsrechtliches Gebot erkennbar, dem zufolge die mit einer dieser Steuerarten verbundenen Lasten im Rahmen der Bemessungsgrundlage der jeweils anderen Steuerart berücksichtigt werden müssten. Der bis zum Jahr 2007 mögliche Abzug der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer beruhte mithin nicht auf einer verfassungsrechtlichen Vorgabe, sondern auf einer Entscheidung des (einfachen) Gesetzgebers. Dieser war folglich verfassungsrechtlich auch nicht grundsätzlich gehindert, die Abzugsfähigkeit zu modifizieren oder ganz abzuschaffen.
Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. – nur noch bei 29,83 v.H. lag. Damit sollte ausweislich der Begründung des Fraktionsentwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der fiskalische Anreiz, Gewinne ins Ausland zu verlagern, gemindert und die Bundesrepublik Deutschland attraktiver für ausländische Direktinvestitionen werden. Zugleich sollte zur Kompensation der geringeren nominalen Steuerbelastung die steuerliche Bemessungsgrundlage durch verschiedene Maßnahmen vergrößert und verstetigt werden, wie insbesondere die Einführung der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 n.F.), die Erweiterung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände und eben die Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer gemäß § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. von den Bemessungsgrundlagen der Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch jener der Gewerbesteuer selbst. Bei Personenunternehmen, die von der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes nicht profitierten, wurde das Abzugsverbot für die Gewerbesteuer wiederum mit der Erhöhung des Anrechnungsfaktors der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 kompensiert, was ausweislich der Gesetzesbegründung bei einem bundesweit durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. zu einer vollständigen Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuerschuld führen sollte.
Das Abzugsverbot für die Gewerbesteuer ist vom Gesetzgeber zudem damit begründet worden, dass das bis dahin bestehende System der Unternehmensbesteuerung unübersichtlich und reformbedürftig sei: Die Gewerbesteuer sei als Betriebsausgabe bei der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zu berücksichtigen und mindere damit auch ihre eigene Bemessungsgrundlage; zudem werde bei Personenunternehmen die Gewerbesteuer pauschal auf die Einkommensteuerschuld angerechnet; insgesamt zeige sich somit ein intransparentes Zusammenwirken der unterschiedlichen Steuern. Weiterhin führe die Abzugsfähigkeit der Steuern untereinander dazu, dass die Einnahmenströme der Gebietskörperschaften miteinander vermischt würden; dadurch werde eine genaue Zurechnung der Steuerbelastung auf die verschiedenen Gebietskörperschaften erschwert. Dies sei eine Folge des Betriebsausgabenabzugs, dessen Wirkung von der Höhe des Körperschaftsteuersatzes abhänge; werde der Gewerbesteuerhebesatz erhöht, werde ein Teil dieser kommunalen Steuererhöhung wiederum über den Betriebsausgabenabzug bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer auf andere Gebietskörperschaften übertragen.
Mit den Neuregelungen werde die Transparenz der Besteuerung erhöht, weil die nominale Belastung etwa bei Kapitalgesellschaften einfach durch Addition der nominalen Belastung durch Gewerbesteuer einerseits und Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag andererseits ermittelt werden könne. Bei Personenunternehmen werde die entlastende Wirkung der pauschalen Gewerbesteueranrechnung ebenfalls klarer; statt die Gewerbesteuerschuld von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzuziehen und später auch noch in pauschaler Form von der Einkommensteuerschuld, gebe es nur noch den pauschalierten, auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzten Abzug von der Einkommensteuerschuld.
Die Abschaffung des Gewerbesteuerabzugs (auch) von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist demnach Bestandteil einer Reform der Unternehmensbesteuerung mit für den Steuerpflichtigen teilweise belastenden, teilweise aber auch entlastenden Wirkungen. Soweit die Körperschaftsteuer betroffen ist, war Hauptziel der Reform eine Herabsetzung des Steuersatzes um 40 v.H. bei gleichzeitiger Vergrößerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Zur Überzeugung des Senats ist der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen daran gehindert, im Rahmen eines solchen steuerpolitischen Vorhabens einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen. Das gilt jedenfalls insoweit, als die betreffenden Aufwendungen – wie bei der Gewerbesteuer grundsätzlich der Fall – annähernd gleichmäßig bei allen Körperschaftsteuersubjekten anfallen. Es kann insoweit nicht isoliert auf einen rein fiskalisch motivierten Einzelzweck des Abzugsverbots abgestellt werden; vielmehr ist insoweit der Gesamtzusammenhang der beabsichtigten Reform zu betrachten.
Soweit die Klägerin geltend macht, in ihrem Fall nehme die Gewerbesteuer wegen der Hinzurechnungen von Pachtentgelten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (GewStG 2002 n.F.) einen Umfang an, der durch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 v.H. auf 15 v.H. nicht aufgefangen werde, ändert das nichts an der Bewertung der Reformzwecke als sachliche Gründe für eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Rechtfertigung setzt nicht voraus, dass die verschiedenen vorgesehenen Kompensationswirkungen innerhalb der Gesamtreform in jedem Einzelfall vollständig zur Geltung kommen und somit sämtliche Steuerpflichtigen nach der Reform nicht schlechter dastehen als vorher. Der Gesetzgeber ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen vielmehr grundsätzlich befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Ohnehin geht es im vorliegenden Verfahren nicht um die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer als solche, sondern lediglich um die fehlende Abzugsmöglichkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer.
Darüber hinaus hat der Gesetzgeber das Abzugsverbot mit den beschriebenen steuersystematischen Erwägungen begründet; auch diese sind – unabhängig von einer steuerpolitischen Bewertung – als sachlicher Grund geeignet, die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips zu rechtfertigen. Sie bieten insbesondere eine (von der Revision vermisste) Begründung dafür, warum der Gesetzgeber ausgerechnet den Ausschluss des Gewerbesteuerabzugs als Instrument zur Verbreiterung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgewählt hat.
Die von der Revision geltend gemachten Zweifel an der folgerichtigen Ausgestaltung des Abzugsverbots sind unbegründet.
Sie beruft sich zum einen auf eine Ungleichbehandlung zwischen einerseits „pachtintensiven“ Betrieben wie jenem der Klägerin, die aufgrund der Hinzurechnungsbestimmungen für Pachtentgelte nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 n.F. verhältnismäßig mehr Gewerbesteuer zahlen und andererseits Betrieben mit geringerem gewerbesteuerlichem Hinzurechnungspotential. Insoweit ist jedoch im Rahmen des Abzugsverbots bei der Körperschaftsteuer eine Ungleichbehandlung der jeweiligen Betriebsformen bezüglich der Höhe der Gewerbesteuer hinzunehmen, wenn die Ungleichbehandlung schon bei der Bemessung der Gewerbesteuer selbst nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 GG führt. Und dass der Bundesfinanzhof – anders als das Finanzgericht in seinem den Gewerbesteuermessbescheid der Klägerin für das Streitjahr betreffenden Normenkontrollersuchen an das Bundesverfassungsgericht vom 29.02.2012 – keine ernstlichen Zweifel daran hat, dass die Gewerbesteuer auch in Ansehung der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 veränderten Hinzurechnungstatbestände für Mieten und Pachten nicht verfassungswidrig ist, hat er in seinem Beschluss vom 16.10.2012 ausgeführt.
Zum anderen hält die Revision eine Ungleichbehandlung von pachtintensiven Körperschaften im Vergleich zu pachtintensiven Personenunternehmen für gegeben, weil bei Körperschaften die aus der Anwendung des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. resultierende Belastung nicht durch eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer – wie sie § 35 EStG 2002 n.F. vorsieht – kompensiert werde. Die erweiterten Anrechnungsmöglichkeiten für Personenunternehmen nach § 35 EStG 2002 n.F. lassen sich jedoch damit rechtfertigen, dass diese von der Herabsetzung der Körperschaftsteuer auf 15 v.H. durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 nicht profitieren. Ob die Behauptung der Klägerin zutrifft, pachtintensive Körperschaften stünden nunmehr im Hinblick auf die Berücksichtigung der Gewerbesteuern im Ergebnis schlechter da als pachtintensive Personenunternehmen, kann offen bleiben. Denn Körperschaften einerseits und Personenunternehmen (natürliche Personen und Mitunternehmerschaften) andererseits unterliegen grundlegend verschiedenen Besteuerungskonzepten. Der Gesetzgeber ist aufgrund des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes nicht zu einer rechtsformneutralen Ausgestaltung der Besteuerungsvorschriften verpflichtet.
Soweit die Revision sich wegen der Höhe ihrer Gesamtsteuerbelastung auch auf eine Verletzung des sog. subjektiven Nettoprinzips beruft, welches die Sicherstellung des Existenzminimums erfordere, greift dieses für Kapitalgesellschaften nicht. Das subjektive Nettoprinzip besagt, dass nur der Teil des Erwerbseinkommens, der für den Steuerpflichtigen disponibel ist, der Einkommensteuer unterliegen darf, weshalb die unvermeidbaren Aufwendungen für die eigene Existenzsicherung und der Unterhalt der Familienangehörigen von der Besteuerung freigestellt sein müssen. Dieser Gedanke ist indes auf die Berücksichtigung unvermeidbarer Privataufwendungen zugeschnitten und lässt sich auf Kapitalgesellschaften, die über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, nicht übertragen.
Der Bundesfinanzhof hält auch keinen Verstoß des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. gegen die verfassungsrechtlich gewährleistete Eigentumsgarantie aus Art. 14 GG für gegeben. Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG dürfte allerdings betroffen sein, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten – wie im Körperschaftsteuerrecht – an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen. Jedoch liegt in der Regelung des § 4 Abs. 5b EStG 2002 n.F. aus den vorgenannten Gründen jedenfalls eine verfassungsrechtlich zulässige Bestimmung der Schranken jenes Eigentumsrechts i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG.
Soweit sich die Revision mit Blick auf die von ihr mit 79,8 v.H. des zu versteuernden Einkommens bezifferte Gesamt-Steuerquote für das Streitjahr auf eine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beruft („Übermaßbesteuerung“), wäre hierfür – wie die Revision selbst betont – in erster Linie die Gewerbesteuer selbst, nicht aber die hier nur verfahrensgegenständliche Körperschaftsteuer verantwortlich. Die Gesamtsteuerbelastung würde sich durch den angestrebten Abzug der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer nicht wesentlich ändern. Im Übrigen muss die Möglichkeit, dass es in Sonderkonstellationen zu Übermaßbesteuerungen kommen kann, nicht zwingend zur Verfassungswidrigkeit der betreffenden Steuergesetze führen; denkbar wäre auch, dem im Wege eines Billigkeitserweises zu begegnen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/12
